Con il D.Lgs. n.136 del 18 agosto 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.202 del 1° settembre 2015, il legislatore nazionale ha finalmente recepito i contenuti della direttiva 2013/34/UE che, abrogando la quarta e la settima direttiva comunitaria relative, rispettivamente, a bilanci di esercizio e bilanci consolidati, interviene sul contenuto e sui criteri di formazione dei bilanci d’esercizio, dei bilanci consolidati e sulle relative relazioni di talune tipologie di imprese.

Nonostante il citato decreto entri formalmente in vigore il prossimo 16 settembre, le novità introdotte riguarderanno i bilanci relativi ad esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 e, quindi, gli operatori nonché le imprese avranno di fronte ancora qualche mese per processare le nuove disposizioni ed adattare i relativi impianti contabili.

Il decreto attuativo, in particolare, integra e modifica il codice civile, nonché il D.Lgs. n.127/91 riguardante i conti annuali e consolidati, al fine di allinearne le norme in materia di bilancio di esercizio e consolidato alle disposizioni della direttiva:

• viene quindi modificato il D.Lgs. n.173/97, sulla redazione del bilancio conti annuali e consolidati delle imprese di assicurazione e sono integrate le disposizioni del D.Lgs. n.39/10, in materia di revisione legale dei conti, per recepire le innovazioni introdotte dalla direttiva 2013/34/UE in materia di contenuto del giudizio espresso dal revisore;
• viene di conseguenza novellato l’ambito di applicazione del D.Lgs. n.38/05 che individua i soggetti tenuti a redigere il bilancio, su base individuale e/o consolidata, secondo i principi contabili internazionali Ias/Ifrs, per tener conto sia di quanto previsto dal regolamento comunitario n.575/13, relativo ai requisiti prudenziali per gli enti creditizi e le imprese di investimento, con riferimento alle società di partecipazione, sia delle innovazioni nel settore finanziario introdotte dal D.Lgs. n.141/10, e dai relativi provvedimenti attuativi, disciplina che ha previsto il riordino dei soggetti operanti nel settore dell’intermediazione finanziaria.

Con riferimento agli obblighi di redazione del bilancio il decreto legislativo in commento distingue tra micro, piccole e grandi imprese, differenziandoli come evidenziato nella tabella seguente.

Micro imprese: Viene introdotto nel codice civile un nuovo art.2435-ter che prevede la possibilità di redigere un bilancio semplificato che prevede – pur basandosi sugli schemi di SP e CE previsti per il bilancio in forma abbreviata – l’esonero dalla redazione del rendiconto finanziario e, in presenza di determinate informazioni in calce allo Stato patrimoniale, l’esonero dalla redazione della Nota integrativa e dalla Relazione sulla gestione. Resta la facoltà di redigere il bilancio nella forma ordinaria.

Piccole imprese: Viene confermata la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata secondo le regole dell’art.2435-bis cod.civ., con l’ulteriore obbligo di predisporre anche il rendiconto finanziario. Resta la facoltà di redigere il bilancio nella forma ordinaria.

Grandi imprese: Rimane l’obbligo di redigere il bilancio in forma ordinaria, integrato con il rendiconto finanziario.

Numerose le modifiche al codice civile, alcune delle quali si rappresentano in forma schematica:

Azioni proprie: Viene modificato l’art.2357-ter cod.civ. in materia di azioni proprie, prevedendo che le azioni proprie siano iscritte in bilancio in diretta riduzione del patrimonio netto, in coerenza con l’art.10 della direttiva, che non consente l’iscrizione nell’attivo immobilizzato delle azioni proprie. Il legislatore ha optato per il divieto di iscrizione in bilancio anche per le azioni proprie non destinate a permanere durevolmente nel patrimonio della società. Per opportuno coordinamento sono modificati gli artt.2424 (contenuto dello stato patrimoniale) e 2424-bis (disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale) cod.civ..

Redazione del bilancio: L’articolo 2423 viene modificato mediante l’introduzione di un nuovo comma quarto, che introduce nuovi elementi nella nota integrativa, conseguenti allo snellimento di altre scritture contabili da parte della direttiva. La nuova disposizione prevede che la nota integrativa rechi l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllale, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati. Si chiarisce che vi è la possibilità di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti, al fine di recepire il principio di rilevanza introdotto dall’art.6 par.1 della direttiva. In tal caso è necessario illustrare in nota integrativa i criteri con i quali le società hanno dato attuazione a tale disposizione; il criterio della rilevanza non mette in alcun modo in discussione gli obblighi relativi alla tenuta di una corretta contabilità.

Contenuto dello Stato patrimoniale: Vengono modificate le disposizioni dell’art.2424 cod.civ. in ordine al contenuto dello stato patrimoniale, per recepire gli effetti sulle voci di bilancio derivanti dalla nuova disciplina sugli strumenti derivati, sulle spese di ricerca e pubblicità (che vengono ricomprese nei c.d. costi di sviluppo) e sulle azioni proprie. In particolare, si introducono specifiche voci di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con imprese sottoposte al controllo delle controllanti. Si eliminano le disposizioni relative ai conti d’ordine, recate dal terzo comma dell’art.2424 cod.civ., la cui informativa – ai sensi della direttiva – è ora fornita nella nota integrativa (art.16, par.1, lett. d) della direttiva).

Criteri di valutazione del bilancio: Vengono modificate più disposizioni dell’art.2426 cod.civ. concernente i criteri di valutazione delle voci di bilancio. Con un primo gruppo di norme (lettere a), f), g)) sono modificati i numeri 1, 7 e 8 dell’art.2426 per consentire l’introduzione del metodo del costo ammortizzato per la valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli. Nel caso dei titoli, la norma chiarisce che il metodo è adottato solo nel caso in cui le caratteristiche del titolo lo consentano. Nella nuova formulazione, la norma impone inoltre che la valutazione dei crediti e dei debiti sia effettuata tenendo conto anche del fattore temporale. Ciò implica la necessità di attualizzare i crediti e i debiti che, al momento della rilevazione iniziale, non sono produttivi di interessi (o producono interessi secondo un tasso significativamente inferiore a quelle di mercato). L’obbligo di tener conto del fattore temporale non è esteso alla valutazione dei titoli. La Relazione che accompagna la direttiva al riguardo chiarisce che tale scelta è effettuata nel presupposto che, essendo rappresentati da obbligazioni emesse da società private o da titoli di debito pubblico, essi producono di norma interessi in linea con quelli di mercato. Per coerenza è stato eliminato il riferimento alla rilevazione in bilancio dei disaggi (aggi) di emissione. L’articolo 2435-bis, modificato dal decreto in esame esonera le piccole società dall’obbligo di adottare il metodo del costo ammortizzato. Sono modificate rispettivamente la disciplina degli oneri pluriennali e dell’avviamento; di conseguenza, per effetto delle modifiche in esame, sia i costi di impianto che di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi di impianto, ampliamento e sviluppo non sia completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (lett. d), che modifica il numero 5, del co.1 dell’art.2426 cod.civ.). Inoltre, si chiarisce che l’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento. Viene modificato il co.1 n.3 dell’art.2426, precisando che non sono ammesse riprese di valore sulle rettifiche di valore relative all’avviamento, ai sensi dell’art.12 par.6 della direttiva.

Materia prime sussidiarie e di consumo: Viene eliminato il punto 12) co.1 dell’art.2426 cod.civ., ai sensi del quale le attrezzature industriali e commerciali, nonché le materie prime, sussidiarie e di consumo possono essere iscritte nell’attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all’attivo di bilancio, sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione; tale abrogazione è motivata in forza del generale principio di rilevanza.